Question. Un oncle est décédé en laissant ses neveux et nièces. Mon cabinet d’expert comptable est chargé de rédiger la déclaration de succession fiscale. Parmi les biens se trouvent un mobilier de salon du milieu du 20e siècle signé et de grande valeur et une oeuvre d’art qui est une statue en bronze, même époque, cette sculpture elle de très grande valeur. Ces biens entrent-ils dans le forfait de 5%, sachant qu’il n’a pas été fait d’inventaire et si la réponse est négative comment les évaluer ? Je sais que vous êtes spécialisé en droit immobilier mais je me suis aperçu, en visitant votre site, que vous connaissez bien le droit des successions et en particulier le droit fiscal. Un des héritiers, mon client, a demandé l’avis d’un notaire qui lui-même a consulté son CRIDON qui a donné une réponse incertaine, je dirais même assez fumeuse.

Réponse. Les objets d’art - on devrait écrire les oeuvres d’art - résultent d’une appellation fiscale et regroupent des choses très diverses. Entrent notamment dans cette catégorie fiscale : les antiquités, livres anciens, peintures, aquarelles, dessins, sculptures originales, tapisseries anciennes etc.

Mais certains de ces objets peuvent aussi être classés parmi les meubles meublants donc inclus dans le forfait de 5% (article 764-I-3° du Code général des impôts) s’ils servent à l’ornement de l’appartement. Ce doit être le cas pour le mobilier que vous citez et qui garnit le salon de la maison. Par exemple si les meubles du salon de votre oncle porte le monogramme de Diego Giacometti (auteur de meubles et sculpteur suisse, 1902-1985), dès lors qu’il s’agit d’objets mobiliers et non de sculptures, ils n’ont pas à être déclarés hors forfait. (1)

Bien plus délicate est la question des sculptures. Un arrêt de la Chambre commerciale, financière et économique et financière de la Cour de cassation (Ch. com., 17 oct. 1995) a retenu qu’un tableau de maître (un tableau de Serge Poliakoff) pouvait faire partie des meubles meublants au sens de l’article 534 du Code civil, dès lors qu’il était destiné à l’ornement de l’habitation et pouvait de ce fait être compris dans le forfait mobilier de 5% prévu par l’article 764-I-3° du CGI. Je ne pourrais vous dire si la sculpture de votre oncle participe de l’ornement de sa maison et en particulier de son son salon. Le risque de contestation de la part de l’administration fiscale toutefois est élevé.

L’article 764 du CGI distingue pour l’évaluation des meubles corporels :
 les meubles meublants, (CGI, art. 764, I) ;
 les bijoux, objets d’art ou de collection, (CGI, art. 764, II).

L’article 764, I du CGI prévoit pour l’évaluation des meubles meublants, trois modes d’évaluation qui sont, dans l’ordre de préférence, et sauf preuve contraire :
 1°/ le prix exprimé dans un acte de vente, lorsque cette vente a lieu publiquement dans les deux années du décès (prix obtenu des ventes publiques organisées par les sociétés de ventes volontaires aux enchères publiques ou par les commissaires-priseurs judiciaires) ;
 2°/ l’estimation contenue dans un inventaire dressé dans les cinq ans du décès, sous le respect de certaines conditions prévues au Code civil ou au Code de procédure civile ;
 3°/ à défaut de vente publique ou d’inventaire régulier, la déclaration détaillée et estimative des parties ; toutefois, pour les meubles meublants, et sans que l’administration ait à en justifier l’existence, la valeur imposable ne peut être inférieure à 5 % de l’ensemble des autres valeurs mobilières et immobilières de la succession, la preuve contraire étant aussi réservée.

Avec ce 3°/ il a été créé un "forfait" de 5 % pour l’évaluation des meubles meublants qui permet à certains héritiers d’oeuvres d’art de grande valeur, de considérer qu’elles n’existent pas ou plus exactement qu’elles sont comprises dans ce "forfait" (les guillemets s’imposent en raison de la réserve de preuve contraire vue plus loin). Ce mode d’évaluation peut aboutir à une valeur moindre que celle qui résulterait de l’évaluation spécifique prévue pour les objets d’art ou de collection par l’article 764, II du CGI.

En présence d’une ou plusieurs oeuvres d’art de grande valeur, 5 % de l’assiette susvisée peut aboutir en fait à un montant inférieur à la valeur des seules oeuvres d’art comprises dans les meubles meublants.

Mais l’article 764, II du CGI dit qu’en ce qui concerne les bijoux, pierreries, objets d’art ou de collection, la valeur imposable ne peut, sous réserve de ce qui est dit au I, être inférieure à l’évaluation faite dans les contrats d’assurance contre le vol ou l’incendie en cours au jour du décès et conclu par le défunt, son conjoint ou ses auteurs, moins de dix ans avant l’ouverture de la succession, sauf preuve contraire.

Il ressort ainsi de la combinaison des paragraphes I et II de l’article 764 du CGI, que la valeur de ces biens (objets d’art ou de collection) est déterminée dans l’ordre de préférence et, sauf preuve contraire, par :
 1°/ le prix net d’une vente publique intervenue dans les deux ans du décès ;
 2°/ en l’absence de vente publique, la plus élevée des valeurs se trouvant soit dans un acte estimatif de la valeur des biens à la date du décès (inventaire, délivrance de legs, partage....) dressé dans les cinq ans du décès, soit dans un contrat d’assurances contre le vol ou l’incendie, s’il en existe et concernant ces biens ;
 3°/ ou, à défaut des modalités d’évaluation ci-dessus, la déclaration détaillée et estimative des parties sans évaluation forfaitaire possible égale à 5% de l’actif brut de succession.

La question que vous posez est surtout celle alors de savoir si en présence de sculptures de Rodin, de Camille Claudel, de Mène, de Barye ou encore d’Alberto Giacometti (le frère de Diego), on doit retenir qu’il s’agit d’objets d’art ou de meubles meublants.

Les textes fiscaux sur les déclarations de succession mentionnent des objets d’art alors qu’il faudrait parler d’oeuvres d’art. La précision est essentielle en présence de sculptures en bronze qui sont des fontes produites à partir de l’oeuvre du sculpteur, réalisée le plus souvent en bois ou en plâtre.

Il faut ici chercher la définition de l’oeuvre d’art dans les textes sur la TVA (2), lesquels d’ailleurs reprennent les règles pratiques existant chez les professionnels de l’art et ce depuis très longtemps.

Sont considérées comme des oeuvres d’art en matière de TVA (CGI, art. 98 A II, Annexe III) les biens suivants :

...
3° À l’exclusion des articles de bijouterie, d’orfèvrerie et de joaillerie, productions originales de l’art statuaire ou de la sculpture en toutes matières dès lors que les productions sont exécutées entièrement par l’artiste ; fontes de sculpture à tirage limité à huit exemplaires et contrôlé par l’artiste ou ses ayants droit ;

Dès lors et à titre d’exemple, vos clients s’ils héritent de l’exemplaire numéro 6/8 de "L’homme qui marche" d’Alberto Giacometti ne pourront échapper à une évaluation distincte de cette fonte et à une valeur égale ou proche de sa valeur vénale (un autre exemplaire a été vendu en vente publique chez Sotheby’s en février dernier au prix de 104,32 millions de dollars).

Vous allez me dire, mais alors quelle est la portée de l’arrêt Poliakoff ? Et je vous répondrai que l’Administration ne l’applique pas ou peu.

Le fisc, commentant l’arrêt, a en effet apporté les précisions suivantes (Doc. adm BOI 7 G-6-98, n° 68 du 8 avril 1998) :

« Il apparaît que, pour la détermination du régime d’évaluation des tableaux, deux catégories doivent être distinguées :
 a) les tableaux ayant le caractère de meubles meublants : définis par l’article 534 du Code civil (DB 7 G 2312, n° 13) comme étant destinés à l’ornement d’un appartement, ces tableaux relèvent des règles prévues par l’article 764-I du CGI ;
 les tableaux ayant le caractère d’objets d’art ou de collection : il s’agit des tableaux faisant partie d’une collection du de cujus et exposés dans une galerie ou une pièce particulière d’un appartement ou encore dont la nature correspond à la rubrique 97-01 du tarif extérieur commun utilisé pour l’assiette de la taxe forfaitaire sur les objets et métaux précieux (Cf. Doc. adm. DGI 13 K 327, § 7 et 7 S 3431, § 2 et 4 ’tableaux ... faits entièrement à la main, c’est-à-dire des productions d’artistes peintres qu’elles soient anciennes ou modernes’) et qui, non visés par l’article 534 du Code civil, ne sont destinés ni à orner un appartement (meubles meublants) ni à être exposés (tableaux de collection).

Entrent par exemple dans cette catégorie les tableaux conservés dans un coffre, ou simplement entreposés dans un appartement ou tout autre local.
Ces tableaux sont soumis aux dispositions de l’article 764-II du CGI ».

Suivant à la lettre ces commentaires, l’Administration dira à vos clients que l’évaluation forfaitaire ne s’applique pas aux collectionneurs d’oeuvres d’art qui les exposent dans une galerie ou une pièce particulière de leur maison ou appartement (elle dit aussi qu’elle ne s’applique pas aux ateliers d’artistes défunts, dont l’évaluation des oeuvres reste toujours délicate). Elle ne manquera pas de distinguer des meubles meublants du salon (comprenant ceux de grande valeur) la sculpture de très grande valeur y exposée.

Et last but no least, la solution de comprendre les objets d’arts (oeuvres d’art plus exactement) dans la catégorie des meubles meublants présente un danger tenant à ce que l’article 764-I du CGI prévoit la preuve contraire à l’évaluation forfaitaire. Reprenez le texte, il n’y a pas stricto sensu de forfait de 5% puisque cette évaluation maximum est susceptible d’être remise en cause par les héritiers eux-mêmes qui estiment que la valeur du mobilier est inférieure au forfait de 5 %.

Elle peut l’être aussi, même si c’est plus rare, par Administration Fiscale. Un arrêt de la Haute juridiction civile du 3 mai 1995 (Cass. com., pourvoi n° 92-21836) a confirmé la décision d’un tribunal qui avait écarté l’évaluation forfaitaire, en présence d’un inventaire antérieur au décès, compte tenu des circonstances particulières de l’affaire (inventaire intervenu moins d’un an avant le décès, non contesté par les héritiers, consistance des biens inchangés, valeur des biens mobiliers inventoriés supérieure à l’évaluation forfaitaire).

Dans ses observations sous l’arrêt Poliakoff de 1995, (BOI 7 G-6-98) l’Administration rappelle que «  chacune des bases légales d’évaluation de l’article 764 du CGI, et plus spécialement le forfait de 5 % prévu au § 1-3°, est susceptible de céder devant la preuve contraire, celle-ci pouvant être fournie, soit par le redevable, soit par l’Administration, dans les formes compatibles avec la procédure écrite. En particulier, le fait que les tableaux de maître constituent des meubles meublants ne signifie pas pour autant qu’ils sont nécessairement inclus dans le forfait de 5 %. Si l’Administration apporte la preuve que la valeur des meubles meublants, y compris les tableaux, dépasse le chiffre du forfait de 5 %, elle pourra écarter ce dernier (Com., 3 mai 1995, n° 92-21-836 ; Dr. fisc. 1995, n° 42, comm. 1981, Rép. min. éco. n° 9059 à M. Lellouche : JOAN 15 mars 1999, p. 1557 : Dr. fisc. 1999, n° 20, comm. 419).
Pour apporter la preuve contraire prévue à l’article 764, peuvent notamment être utilisés à titre de présomptions :
– les énonciations de polices d’assurances ;
– les estimations contenues dans un inventaire, même s’il est irrégulier au regard des prescriptions de forme de l’article 943 du Code de procédure civile (aujourd’hui C. civ., art. 789) ;
– le prix d’acquisition à une date rapprochée de celle du décès (V. cependant, pour les ventes amiables : Doc. adm. 7 G 2315, § 20, al. 1) ;
– la cote des oeuvres les plus connues telle qu’elle ressort d’ouvrages ou de revues spécialisées (Gazette de l’Hôtel Drouot, etc.) ».

Une réponse ministérielle du 15 mars 1999 a plus tard conforté cette doctrine administrative (R.M. éco, fin. et ind. n° 9.059 à M. Lellouche ; J.O. A.N. Q, 15 mars 1999, p. 1557).

Vos clients, en ne déclarant pas la sculpture en bronze, prendraient le double risque d’un redressement dans le délai de la prescription courte sauf si l’Administration démontrait que l’on est en présence d’une véritable collection d’oeuvres d’art auquel cas la prescription normale de six années s’appliquerait, et, faute de "titre de propriété" de payer ultérieurement lors de revente de l’objet d’art, l’impôt sur la plus-value acquise.

P R