SCI et démembrement du droit de propriété : DANGER !

Présomption fiscale 751 CGI

L’article 751 du Code général des impôts (CGI) établit une redoutable présomption fiscale :

"Est réputé au point de vue fiscal, faire partie, jusqu’à preuve du contraire de la succession de l’usufruitier toute valeur mobilière, tout bien meuble ou immeuble appartenant pour l’usufruit au défunt et pour la nue-propriété, à l’un de ses présomptifs héritiers ou à des personnes interposées à moins qu’il y ait eu donation régulière et que cette donation, si elle n’est pas instituée par contrat de mariage ait été consentie plus de trois mois avant le décès".

Toutefois l’administration fiscale considère que l’apport fait en nue-propriété à une société dont l’héritier est membre avec son auteur, lequel s’est réservé l’usufruit du bien apporté n’est pas susceptible de donner ouverture au décès de l’apporteur à la présomption car la nue-propriété appartient à la société et non pas à l’héritier (Doc. adm. DGI, 7 G-2154, n° 22, 15 déc. 1991, confirmée par une réponse ministérielle ; J.O. A.N. Q 22 févr. 1993, p. 674). Bien entendu il faut réserver l’hypothèse de l’abus de droit (voir infra).

En revanche, la présomption de l’article 751 s’appliquera au décès de l’usufruitier, sauf s’il y a eu un acte de donation, quand des parts appartiennent à une personne pour l’usufruit et à un de ses présomptifs héritiers pour la nue-propriété. Les parts seront censées dépendre de la succession pour leur valeur en pleine propriété.

A titre d’exemples, la présomption va jouer en cas de société constituée entre des parents et des enfants, entre un oncle et ses neveux ou nièces ; elle jouera aussi en cas de société constituée entre deux concubins s’ils se constitués légataires (note 1) ; elle s’appliquerait de même entre conjoints mais sans conséquences pratiques en raison de l’exonération de droits applicable depuis la loi TEPA. Dans tous les cas les parts sociales dont la propriété a été démembrée seront présumées faire partie de la succession de l’usufruitier décédé.

La loi de finance rectificative pour 2006 a ajouté un cas de non application de la présomption de fictivité, en cas de démembrement de propriété effectué à titre gratuit, réalisé plus de trois mois avant le décès, constaté par acte authentique et pour lequel la valeur de la nue-propriété a été déterminée selon le barème fiscal de l’usufruit viager. Plusieurs réponses ministérielles (dont Rép. min. Dassault : JO Sénat Q, 21 sept. 2006, p. 2432) apportent des précisions susceptibles de résoudre certains problèmes délicats sur l’application de l’article 751.

Abus de droit

Pour éviter le jeu de la présomption, il peut être tentant d’avoir recours à une société civile dont les associés sont les enfants de l’usufruitier. L’opération cependant est susceptible de tomber sous le coup de l’abus de droit réprimé par l’article L. 64 du Livre des procédures fiscales (LPF) (Rép. min. ; J.O. A.N. Q 22 févr. 1993, p. 674).

En effet, indépendamment de cette présomption, l’administration fiscale garde toujours la possibilité d’utiliser la procédure de répression des abus de droit de l’article L. 64 du LPF en particulier pour démontrer que la constitution de la société est entachée de simulation ou n’a qu’un but exclusivement fiscal. Les contribuables doivent donc prendre pas mal de précautions pour éviter toute remise en cause de leurs apports. Parmi ces précautions : une comptabilité régulière et la présentation annuelle des comptes, un fonctionnement régulier de la société, la tenue d’assemblées générales, etc.

Evaluation

En cas d’apports à titre onéreux de droits démembrés à une société, les parties à l’apport demeurent libres de fixer la valeur vénale des apports comme elles le veulent, dès lors que cette valeur correspond à la réalité économique. Toutefois, pour la liquidation des droits d’enregistrement applicables aux opérations d’apport, la valeur fiscale des droits apportés sera retenue en toute circonstance à partir de l’application du barème fiscal, non seulement lorsque le prix stipulé sera inférieur à la valeur vénale, mais aussi lorsqu’il sera supérieur (Rép. min. Grosskost ; J.O. A.N. Q, 28 juin 2005, p. 6466).

Note 1. La constitution d’une société civile entre concubins présente un intérêt certain à condition de prendre des précautions. La société se porte acquéreur du bien immobilier et chacun des concubins reçoit la moitié des parts. Les intéressés procèdent à un échange aux termes duquel l’un détient les parts 1 à 50 en nue-propriété et 51 à 100 en usufruit, et l’autre les parts 1 à 50 en usufruit et 51 à 100 en nue-propriété. Lors du premier décès, le survivant reste usufruitier d’une partie des parts sociales et, par consolidation, se trouve propriétaire des parts dont il n’avait que la nue-propriété.

Il ne faut recourir à ce procédé que dans la mesure où la présomption résultant de l’article 751 CGI ne risque pas de s’appliquer. S’il en était ainsi le concubin survivant devrait payer les droits de mutation sur la valeur des parts dont le prédécédé était usufruitier. Il est donc indispensable que les concubins ne soient ni héritiers ni légataires l’un de l’autre.

Voir aussi : Société civile immobilière pour des personnes vivant en union libre